Contabilidade

Ativos e passivos especiais na combinação de negócios

Um dos passos do método de aquisição, em uma combinação de negócios, é o reconhecimento e mensuração de ativos identificados e passivos assumidos. Como regra geral, todo ativo identificável ou passivo assumido deverão ser reconhecidos, desde que atendam às suas respectivas definições e fizerem parte da transação da combinação de negócios, sendo mensurados inicialmente pelos seus valores justos.

No entanto, nesse passo específico, existem algumas exceções às regras gerais de reconhecimento e mensuração. Por isso, neste texto, abordaremos esses casos:

a) Passivo Contingente

Segundo o CPC 15 – Combinação de negócios (item 23), não se aplicam as exigências do CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes - na determinação dos ativos contingentes, que devem ser reconhecidos na data de aquisição.

A norma de combinação de negócios estabelece que “o adquirente deve reconhecer, na data da aquisição, um passivo contingente assumido em combinação de negócios somente se ele for uma obrigação presente que surge de eventos passados e o seu valor justo puder ser mensurado com confiabilidade”. Enquanto que o CPC 25 estabelece que passivos contingentes não devem ser reconhecidos quando não for provável que recursos saiam da entidade para a sua liquidação.

Portanto, em uma combinação de negócios, devem ser reconhecidos os passivos contingentes, na data de aquisição, ainda que a probabilidade de ocorrência da saída de caixa para liquidação deste passivo seja menor que 50%, de forma contrária ao que propõe o CPC 25. Tais passivos devem ser reconhecidos pelo seu valor justo, considerando a probabilidade da sua ocorrência.

O sentido deste tratamento diferenciado está na lógica da aquisição do negócio: deve-se levar em consideração no preço da aquisição todos os passivos que potencialmente seriam assumidos.

b) Tributos sobre o lucro

Segundo a norma, o adquirente deve aplicar o Pronunciamento Técnico CPC 32 – Tributos sobre o lucro no reconhecimento dos efeitos tributários por diferenças temporárias e prejuízos passíveis de compensação com lucros adquiridos em função dos:

Ativos adquiridos e passivos assumidos;
Na adquirida: tributos diferidos já existentes na data de aquisição ou em função da combinação de negócios.

c) Benefício a empregados

Segundo a norma, o adquirente deve aplicar o Pronunciamento Técnico CPC 33 – Benefícios a Empregados, no reconhecimento e mensuração de passivos (ou ativo, se houver) oriundos de contratos de benefícios a empregados da adquirida.

d) Ativo de indenização

Normalmente, em combinações de negócios, a parte vendedora pode assumir uma obrigação contratual de indenização com a parte compradora, por conta de alguma incerteza associada à aquisição. Por exemplo: indenização por perdas que fiquem acima de um determinado valor, por um passivo contingente específico ou por resultados abaixo do esperado.

Nestes casos, a adquirente deve reconhecer um ativo de indenização juntamente com o ativo ou passivo objeto da indenização, sendo ambos mensurados nas mesmas bases e sujeitos à avaliação separada de valores incobráveis.

Portanto, na data de aquisição, os ativos de indenização devem ser reconhecidos e mensurados com base nas premissas utilizadas para mensurar o item objeto de indenização e estão sujeitos à avaliação quanto às perdas potenciais por valores incobráveis e às limitações relativas ao montante de indenização, presentes no contrato.

e) Arrendamento em que a adquirida é o arrendatário

O adquirente deve reconhecer o passivo de arrendamento e o ativo de direito de uso decorrentes de contratos de arrendamentos identificados, no qual a adquirida é o arrendatário, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 06 – Arrendamentos.

A mensuração do passivo de arrendamento e do ativo de direito de uso deve ser feita pelo valor presente do saldo devedor remanescente do arrendamento, como se o contrato fosse um novo contrato na data de aquisição.

O adquirente tem o direito de não reconhecer dentro do escopo do Pronunciamento Técnico CPC 06 – Arrendamentos, contratos que:

Possuam prazo menor que 12, a contar da data de aquisição; e
O qual o ativo subjacente é de baixo valor, conforme descrito no CPC 06.

f) Direito readquirido

Eventualmente, em uma combinação de negócios, o adquirente pode readquirir direitos de uso sobre ativos da adquirente, reconhecidos ou não, que anteriormente haviam sido vendidos para a adquirida.

Esses ativos devem ser reconhecidos como ativo intangível e mensurados pelos seus valores justos com base no prazo contratual remanescente, independente da sua potencial renovação que os participantes do mercado poderiam considerar nesta avaliação. Se os termos do contrato forem favoráveis ou desfavoráveis em relação às condições correntes de mercado, deve ser reconhecido pelo adquirente, separadamente da combinação de negócios, a perda ou ganho que ocorreria pela liquidação deste direito.

g) Pagamento baseado em ações

Na data de aquisição deve ser aplicado o método previsto no Pronunciamento Técnico CPC 10 – Pagamento Baseado em Ações para os passivos ou instrumentos de patrimônio relacionados a:

Plano de pagamento baseado em ações da adquirida; ou
Plano de pagamento baseado em ações da adquirente decorrentes da substituição dos planos com pagamento baseados em ações da adquirida.

h) Ativo mantido para venda

Os ativos não circulantes classificados como mantidos para venda da adquirida, na data de aquisição, devem ser mensurados pelo seu valor justo menos as despesas de venda, conforme os itens 15 a 18 do Pronunciamento Técnico CPC 31 – Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada.

REFERÊNCIAS
Pronunciamento Técnico CPC 15 – Combinação de Negócios, de 04 de Agosto de 2011.
GELBCKE, Ernesto Rubens;, SANTOS, Ariovaldo dos; IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu. Manual de Contabilidade Societária: aplicável a todas as sociedades de acordo com as Normas Internacionais e do CPC. 3. ed., São Paulo: Atlas, 2018.

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