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Intangíveis gerados internamente e gastos com P&D

Ivanice Teles Floret
Ivanice Teles Floret
Principal na M2M SABER
Eric Barreto
Eric Barreto
Professor do Insper e Partner da M2M SABER
18/09/2020

Nos últimos tempos, um dos setores que mais vem crescendo é o mercado de tecnologia, o qual vem proporcionando grandes e importantes transformações em várias áreas, como saúde, finanças e comércio. Seria de se espantar se, em meados de 2021, alguém ainda não tivesse ouvido falar em empresas como Apple, Intel, Oracle, Microsoft e SAP, por exemplo. O fato é que, ainda que o modelo de negócio de muitas empresas esteja focado em outro ramo de atuação, cada vez mais, as instituições estão contando com o apoio da tecnologia, para se manterem ativas e expandirem seus negócios. Desta forma, os ativos intangíveis têm crescido em relevância nos balanços das empresas de tecnologia e de diversos outros segmentos, e embora a contabilidade se esforce para acompanhar o mundo dos negócios, nem todos os gastos com intangíveis são reconhecidos como ativos.

Para garantir um diferencial competitivo, seja na oferta de produtos e serviços ou na gestão de custos, muitas empresas decidem investir no desenvolvimento de um software próprio, em vez de adquiri-lo com terceiros.

Mas será que os gastos desembolsados com ativos intangíveis gerados internamente podem ser ativados?

Gastos que não são ativados

Gastos com marketing, marcas geradas internamente, listas de clientes criadas internamente, treinamentos e pesquisas, no geral, são contabilizados como despesas, e não como ativo intangível, mas outros gastos são passíveis de capitalização, desde que observadas as questões normativas dos pronunciamentos contábeis IAS 38 /CPC 04 e CPC 00, notadamente os aspectos da definição de ativo.

Gastos com pesquisa

De acordo com pronunciamento contábil IAS 38 /CPC 04, geralmente, a tarefa de avaliar a contabilização de um ativo intangível gerado internamente é árdua, por conta da dificuldade que a empresa tem em identificar se, e quando, existe um ativo identificável que gerará benefícios econômicos futuros, e se o custo desse ativo desenvolvido pode ser obtido de forma confiável. Nesse contexto, a norma estabelece que a avaliação quanto ao registro dos gastos relativos aos ativos intangíveis gerados internamente, leve em consideração as fases de pesquisa e de desenvolvimento. Com efeito, Gelbcke et al chama atenção para o fato de que, se a empresa tiver dificuldade em determinar se o processo de geração do ativo intangível está na fase de pesquisa ou desenvolvimento, os gastos envolvidos nesse processo devem ser considerados decorrentes da fase de pesquisa.

Mas existe diferença no tratamento contábil de um ativo intangível que está na fase de pesquisa em comparação com a fase de desenvolvimento? Sim, há uma diferença fundamental. Antes de explorar essa diferença, vamos revisar o conceito de ativo e seus critérios de contabilização.

Segundo o pronunciamento contábil CPC 00, ativo é definido como um recurso econômico presente controlado pela entidade como resultado de eventos passados, com potencial de produzir benefícios econômicos, ainda que essa probabilidade seja considerada como baixa. Não obstante, a probabilidade de um ativo produzir benefícios econômicos deve afetar sua mensuração e os seus critérios de reconhecimento. Isso posto, e tendo em vista que não há como ter garantia que os gastos obtidos na fase de pesquisa geram benefícios econômicos, o pronunciamento contábil IAS 38 /CPC 04 estabelece que tais gastos incorridos sejam registrados como despesa no resultado do período.

Gastos com desenvolvimento de intangível

No que se refere aos ativos intangíveis que estão na fase de desenvolvimento, o pronunciamento contábil IAS 38 /CPC 04 estipula que os gastos incorridos podem ser ativados, somente se a entidade puder demonstrar todos os critérios a seguir:

  1. viabilidade técnica para concluir o ativo intangível de forma que ele seja disponibilizado para uso ou venda;
  2. intenção de concluir o ativo intangível e de usá-lo ou vendê-lo;
  3. capacidade para usar ou vender o ativo intangível;
  4. forma como o ativo intangível deve gerar benefícios econômicos futuros;
  5. disponibilidade de recursos técnicos, financeiros e outros recursos adequados para concluir seu desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangível; e
  6. capacidade de mensurar com confiabilidade os gastos atribuíveis ao ativo intangível durante seu desenvolvimento.

Exemplo de gastos com P&D

Suponhamos que a empresa Alfa envidou esforços de pesquisa na busca de soluções para a construção de um novo sistema, incluindo a elaboração de projetos e protótipos, cujos gastos totalizaram R$ 30.000,00, entre janeiro e março de 2021. Como o empenho dedicado não garante no êxito da iniciativa, todo aquele montante deverá ser registrado como despesa, conforme o regime de competência. No início de abril de 2021, já com o plano de projeto elaborado, ciente dos custos e dos benefícios da execução do projeto, a empresa Alfa começa a fase de desenvolvimento, e incorre em gastos de mais R$ 90.000,00 entre abril e dezembro de 2021. No ano, o gasto de R$ 30.000,00, atribuído à fase de pesquisa, é todo registrado como despesa, na DRE, enquanto os gastos de R$ 90.000,00, atribuídos à fase de desenvolvimento, são contabilizados como custo do ativo intangível.

Custos de desenvolvimento de ativo intangível

O reconhecimento de custos cessa quando o ativo em construção estiver pronto, disponível para uso ou para a venda.

Dessa forma, quando o sistema do exemplo acima, da empresa Alfa, estiver em funcionamento, e a entidade incorrer em gastos com manutenção, suporte, pequenos aprimoramentos ou modificações, esses valores não devem ser ativados, ou seja, serão registrados como despesas, na DRE.

Gastos atribuíveis ao desenvolvimento de intangível

Durante o desenvolvimento de um ativo intangível que é gerado internamente, a entidade pode ter vários gastos. Por essa razão, o pronunciamento contábil IAS 38 /CPC 04 permite que, na composição do custo desses ativos, estejam contidos todos os gastos diretamente atribuíveis, necessários à criação, à produção e à preparação do ativo, para que ele seja capaz de funcionar conforme as expectativas da entidade. Como exemplo, temos os gastos com materiais e serviços consumidos ou utilizados na geração do ativo intangível, custos de benefícios a empregados e taxas de registro de direito legal.

Por outro lado, gastos com vendas, treinamento de pessoal para operar o ativo, prejuízos operacionais iniciais incorridos antes do ativo atingir o desempenho planejado e outros gastos indiretos, não compõe o custo do ativo intangível.

Retomando nosso exemplo da empresa Alfa, admita que, no desenvolvimento do novo sistema, a entidade necessitou da dedicação exclusiva de um time de tecnologia, cujos salários e encargos totalizam R$ 200.000,00, pagou taxas de registro no valor de R$ 75.000,00 e contratou treinamento pelo valor de R$ 35.000,00 para que seu pessoal aprendesse a operar o novo sistema. O custo do ativo intangível desenvolvido internamente está demonstrado a seguir:

Custos da fase de desenvolvimento R$ 90.000,00
Salários do time de tecnologia R$ 200.000,00
Taxas de registro de direito legal R$ 75.000,00
Custo do ativo intangível R$ 365.000,00

Como pode ser observado, o gasto referente à contratação da consultoria, no valor de R$ 35.000,00, não poderá fazer parte do custo do ativo, pois refere-se a treinamento de pessoal para operar o ativo desenvolvido pela entidade.

Fonte:
CPC 04 (R1) / IAS 38 - Ativo Intangível
CPC 00 (R2) / Conceptual Framework - Estrutura Conceitual para Relatório Financeiro
Manual de contabilidade societária FIPECAFI: aplicável a todas as sociedades: de acordo com as normas internacionais e do CPC / Gelbcke, Ernesto R.; Santos, Ariovaldo; Iudícibus, Sérgio; Martins, Eliseu. – 3. ed. – São Paulo: Atlas, 2018.