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CPC 29 / IAS 21 - Ativo Biológico e Produto Agrícola - Reconhecimento e Mensuração

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07/04/2020
Ivanice Teles
Principal

Ivanice Teles [00:00:08] Bom, então a gente já falou sobre o escopo, o que está dentro e o que está fora do CPC 29. A gente já falou sobre os tipos, sobre as classificações. A gente já viu algumas definições importantes. Está na hora da gente falar sobre reconhecimento e mensuração. Mensuração a gente já deu uma antecipada por meio da nota que a gente viu anteriormente, mas a gente tem mais alguns detalhes para falar. A gente vai falar agora sobre reconhecimento.

Ivanice Teles [00:00:34] E para falar sobre reconhecimento, eu quero associar aqui o CPC 00, que é a estrutura conceitual, o framework. Vai trazer para a gente algumas definições, dentre elas a definição para o reconhecimento de ativo de forma geral aqui, só para a gente associar. E você vai ver depois que a gente for fazer o entendimento de quando a entidade reconhece um ativo biológico, você vai ver que está diretamente associado com o conceito do CPC 00.

Ivanice Teles [00:01:08] Você lembra o que o CPC 00 apresenta em termos de condições para reconhecer um ativo biológico? O que ele vai falar? Vou botar aqui de outra cor. Ele vai falar sobre controle, certo? Então, para a entidade reconhecer um ativo, o que ela tem que ter? Ela tem que ter controle sobre o ativo, tudo bem? O que mais ela precisa verificar, precisa observar? Ela precisa observar a questão da confiabilidade em termos do valor. Confiabilidade, ou seja, ela consegue fazer uma mensuração de forma confiável? Também ela precisa verificar isso antes de reconhecer o ativo. Confiabilidade de valor aqui, vou acrescentar. Confiabilidade de valor.

Ivanice Teles [00:02:08] E o que mais a gente precisa considerar para fins de reconhecimento de ativo de modo geral? Está faltando um item, não está? O que está faltando aqui? Está faltando aqui a avaliação dos benefícios econômicos. Ou seja, a entidade precisa verificar se os benefícios econômicos futuros vão fluir para essa entidade. Então ela tem que verificar se ela tem controle, se ela consegue mensurar de forma confiável o valor e avaliar se os benefícios econômicos futuros desse ativo vão fluir para ela. E ela cumprindo esses três itens que são cumulativos, o que ela pode fazer? Ela pode reconhecer o ativo.

Ivanice Teles [00:02:58] Agora vamos ver no nosso material o que o CPC 29 diz para a gente. Então ele vai falar o seguinte: um ativo biológico, ou produto agrícola, deve ser reconhecido quando a entidade controlar o ativo como resultado de eventos passados. Então, controle, que foi o que a gente verificou. For provável que os benefícios econômicos futuros associados ao valor justo fluam para a entidade, vão fluir para a entidade. E o valor justo ou o custo do ativo puder ser mensurado confiavelmente. Então está completamente associado ao conceito do CPC 00. Então a entidade atendendo a essas três características pode reconhecer o ativo. Lembrando que essas três características são cumulativas.

Ivanice Teles [00:03:48] A gente vai ver algumas demonstrações. Como eu falei para vocês, eu fiz o print, o recorte de algumas demonstrações, de algumas notas explicativas para a gente associar um pouquinho com a prática. Mas antes eu queria trazer uma coisa bem importante, que é o seguinte, essa questão aqui da confiabilidade do valor. O que a gente viu anteriormente lá na primeira nota explicativa, naquele recorte que eu trouxe, que eu falei: "Guarda isso aqui, isso aqui tem exceção"? Você lembra? O que a gente viu lá? Que a mensuração do ativo biológico ou do produto agrícola é ao valor justo. Via de regra, essa é a determinação da norma. Mas a gente já viu agora por essa definição dos itens relacionados ao reconhecimento que essa confiabilidade do valor está relacionada com o valor justo ou o custo. "Ivanice, então eu posso fazer a mensuração do meu ativo biológico ao custo?" Pode, só que tem algumas situações, algumas exceções.

Ivanice Teles [00:05:02] Então, aqui no nosso material, a gente está vendo um balanço patrimonial de uma determinada empresa, onde ela tem ali no seu não-circulante ativos biológicos. Ela vai apresentar a controladora, o consolidado dos anos de 2018 e 2017. Vamos pegar só 2018 da controladora, que ela fala que tem R$4.246.532, e a nota 18 vai detalhar esse montante para a gente. Então, o que a gente vê na tela seguinte? Que esse valor de R$4.246.532 é formado pelo montante final de 2017. Então você está vendo aí R$3.930.154, só que no meio de 2018, a entidade teve adição, ela teve exaustão, ela teve variação de valor justo e ela teve baixa e provisão para baixa. Então, todo esse detalhe compõe o valor de R$4.246.532. Então é assim que ela chega no montante que ela colocou lá no balanço patrimonial.

Ivanice Teles [00:06:24] E essa mesma entidade está mostrando para a gente a DFC. Você vai ver que quando você vai na linha... Vamos contar aqui. Um, dois, três, quatro, cinco, seis. Na linha seis, ela vai apresentar perda na alienação de imobilizado e biológico. Então ela teve aqui uma venda, só que essa venda, pelo que ela está demonstrando aqui, gerou uma perda. Ela vai apresentar aqui o detalhe na nota 34. Depois, ela vai apresentar... 7, 8, 9, 10. Na linha 10, a variação no valor justo de ativos biológicos. Então ela está demonstrando: olha, eu tenho aqui um registro de variação no valor justo desses ativos biológicos, que ela está falando detalhado na nota 34, que aqui não vem ao caso. É mais para a gente entender as informações que estão sendo refletidas nas suas demonstrações.

Ivanice Teles [00:07:28] Depois a gente está vendo um outro balanço patrimonial. Depois do ativo circulante, na linha... Um, dois, três, quatro, cinco, seis. Na linha seis, você vai ser ativo biológico, que tem aí R$1.545.127. E no não circulante também tem. Um pouquinho mais embaixo, você vai ver R$1.015.542. Mais uma demonstração do reconhecimento do ativo biológico. Aqui é só para a gente ter uma noção dessa representatividade no balanço patrimonial em termos de reconhecimento. Depois a gente vai fazer alguns exercícios.

Ivanice Teles [00:08:08] O que a gente vai ver agora? A gente vai ver agora um pouco mais de detalhe sobre mensuração, sobre aquilo que a gente já até antecipou. A gente já sabe, se entrar no detalhe ainda da norma, que eu posso fazer a mensuração do meu ativo biológico considerando aqui essas duas abordagens. Primeiro ao valor justo, que é a premissa, que é o mandatório, vamos dizer assim. E depois ao custo, que é uma situação atípica. Então vamos acompanhar aqui o que a norma fala para a gente.

Ivanice Teles [00:08:49] O ativo biológico é mensurado ao valor justo menos as despesas de venda no momento do reconhecimento inicial e no final de cada período de competência, exceto para os casos em que o valor justo não pode ser mensurado de forma confiável. E aí, nessa situação, eu vou pegar o custo menos qualquer depreciação e perda por irrecuperabilidade acumuladas. O produto agrícola colhido de ativo biológico na entidade, eu vou misturar ao valor justo menos a despesa de venda no momento da colheita.

Ivanice Teles [00:09:25] O que a gente acabou de ver é o produto agrícola. A gente já viu que, por default, por premissa, no momento da colheita, eu vou mensurar ao valor justo menos as despesas de venda. E o meu ativo biológico do reconhecimento inicial? Reconhecimento inicial e mensuração subsequente. O que a norma vai dizer? No reconhecimento inicial, via de regra, você vai reconhecer ao valor justo menos qualquer despesa de venda, que a gente já viu anteriormente quando a gente falou sobre definições o que seriam as despesas de vendas: todas as despesas atribuíveis à venda do meu ativo biológico, exceto despesas financeiras e despesas tributárias. Então, via de regra, eu vou fazer aqui esse reconhecimento.

Ivanice Teles [00:10:31] E a mensuração subsequente é a mesma coisa. Valor justo menos despesas de vendas. Só que na situação em que o meu valor justo no reconhecimento inicial não puder ser mensurado de forma confiável, o que eu vou fazer? Eu vou reconhecer ao custo, menos depreciação e menos qualquer perda irrecuperável. E depois que eu conseguir fazer a mensuração de forma confiável, a minha mensuração subsequente vai ser ao valor justo menos despesas de venda, tudo bem?

Ivanice Teles [00:11:20] Eu trouxe aqui também alguns prints, alguns recortes de algumas entidades que, na nota explicativa, apresentam detalhes e informações sobre a sua mensuração, porque isso, inclusive, é uma das exigências em termos de divulgação que a norma apresenta. Acompanhe comigo aí na nossa apostila, no nosso material. Olha só essa nota explicativa. "Os ativos biológicos da companhia e do consolidado correspondem a florestas de eucalipto e são mensurados ao valor justo, aplicando-se a metodologia de fluxo de caixa descontado, deduzidos dos custos estimados de venda no momento da colheita." Olha só que informação importante aqui.

Ivanice Teles [00:12:10] Então a gente acabou de verificar nessa última nota o detalhe que ela apresenta. Ela fala que o ativo biológico é mensurado a valor justo. Ela descreve a questão da dedução das despesas de venda e ela ainda entra no detalhe para dizer qual é a técnica do valor justo que ela utilizou. Vamos ver a outra nota? Então, essa aqui está dizendo o seguinte: "Para a determinação do valor justo dos ativos biológicos foi utilizado o modelo Discounted Cash Flow, cujas projeções estão baseadas em um único cenário projetivo, com produtividade e área de plantio (cultura de eucalipto) para um ciclo de corte de aproximadamente sete anos."

Ivanice Teles [00:12:58] Então, ela está dizendo, olha, o valor justo e qual foi a técnica. E lá embaixo, que eu coloquei em amarelo, ela está falando assim: "O preço líquido médio de venda considerado foi projetado com base no preço estimado para eucalipto no mercado local, em estudo de mercado e amostras de algumas pesquisas de transações, ajustado para refletir o preço da madeira em pé." Por que eu estou destacando esse item? Porque como a gente está falando de valor justo, embora não vai entrar no detalhe, como eu falei, tem uma outra norma específica, a gente precisa considerar as informações disponíveis no mercado.

Ivanice Teles [00:13:41] Lembra da hierarquia do valor justo, você que já tem uma noção? Se não, você depois pode ter essa informação quando você acessar o CPC 46. A norma vai apresentar categorias, hierarquias de valor justo. E isso está relacionado com a informação que está disponível no mercado. Isso é importante porque a gente vai verificar inclusive, já, já, um ponto que eu coloquei no material, a questão de utilizar julgamento. A norma prevê esse tipo de situação, porque tem situações em que você não consegue fazer a mensuração de forma confiável. Você vai utilizar o custo, que foi o que a gente viu anteriormente. E essas situações implicam em julgamentos pela administração. Então isso é um caso super importante. A gente tem até um exemplo que eu coloquei aí no material.

Ivanice Teles [00:14:37] O que eu quero trazer aqui para você? Tem uma observação que eu coloquei que está aí na tela, que fala o seguinte: na estimativa de fluxo de caixa não deve incluir qualquer expectativa de financiamento de ativo, tributo ou restabelecimento do ativo biológico após a colheita, como, por exemplo, o custo de replantio de árvores em plantação após a colheita. Então a entidade precisa seguir algumas condições em termos de quando ela utiliza a técnica de desconto de fluxo de caixa para fazer aí a mensuração. Ela tem algumas questões, essas que a gente viu, que não podem ser consideradas.

Ivanice Teles [00:15:19] Agora a gente vai falar um pouquinho sobre a questão do custo, que a gente verificou que eu posso utilizar o custo no meu reconhecimento inicial, desde quando o valor justo eu não consiga obter de forma confiável. Só que tem situação que a norma vai falar o seguinte: tem situação que o custo é praticamente o valor justo. Ele é praticamente o valor justo. Por exemplo, quando você compra um bezerro, por exemplo. A entidade vendedora, a contraparte está vendendo e ela já faz a mensuração ao valor justo.

Ivanice Teles [00:16:00] Quando a gente fala do conceito do que é valor justo, o CPC 46 vai falar que o valor justo é o preço que seria pago por um passivo ou recebido na venda de um ativo. Então, quando a empresa, a contraparte está me vendendo um bezerro, um ativo biológico, eu já posso considerar isso como um... Perdão, eu posso considerar a transação como a valor justo. Por quê? Porque esse é o preço que ela receberia pela venda e que eu pagaria pela compra. Então esse é o valor justo. O que ocorre é que eu não consigo fazer a mensuração. Eu ainda não tenho alguma técnica ou não tenho aí alguma metodologia, vamos dizer assim. Então, nesse sentido, o custo... Eu vou registrar esse ativo biológico ao custo, ele se assemelha ao valor justo.

Ivanice Teles [00:17:02] Vamos ver aqui no nosso material. Os custos podem, algumas vezes, aproximar-se do valor justo, particularmente quando: uma pequena transformação biológica ocorre desde o momento inicial (por exemplo, mudas plantadas no período imediatamente anterior ao de encerramento das demonstrações contábeis ou gado recém-adquirido, que foi o exemplo que eu citei agora); ou não se espera que o impacto da transformação do ativo biológico sobre o preço seja material (por exemplo, para o crescimento inicial da plantação de pinus cujo ciclo de produção é de 30 anos). Só que a norma prevê esse tipo de situação. O custo vai ser próximo ou vai ser o próprio valor justo.

Ivanice Teles [00:17:48] Tem uma nota explicativa que eu coloquei que eu vou pedir para você acompanhar, que tem uma informação bem interessante, exatamente fazendo um link com o que a gente acabou de ver. Então ela fala o seguinte: "As reservas florestais são reconhecidas ao seu valor justo, deduzidos os custos estimados de venda no momento da colheita. Considera-se que o seu custo se aproxima ao valor justo. A avaliação dos ativos biológicos é feita trimestralmente." Então eu já estou falando aqui: reconheço as florestas ao valor justo, menos as despesas de venda, e o custo equivale ao valor justo. E lá embaixo ela fala: "Foram adotados diversas estimativas para avaliar as reservas florestais de acordo com a metodologia estabelecida para o CPC 29 e essas estimativas foram baseadas em referências de mercado."

Ivanice Teles [00:18:57] E aí a gente tem uma outra notinha que fala o seguinte: "O cálculo do valor justo dos ativos biológicos leva em consideração diversas premissas com alto grau de julgamento", que foi o que eu tinha falado anteriomente. E lá embaixo ela fala o seguinte, as premissas que foram utilizadas e que a administração... Lá embaixo, ela vai falar assim: "Para a premissa denominada área de efetivo plantio, considera-se que as florestas imaturas (até dois anos de idade da data do plantio) sejam mantidas ao custo, em decorrência do entendimento da administração de que, durante esse período, o custo histórico dos ativos se aproxima do seu valor justo."

Ivanice Teles [00:19:40] Ou seja, a entidade deve aqui ter feito algum tipo de avaliação e ela chegou a esse entendimento de que o custo histórico se aproxima do seu valor justo, então está condizente com o que a norma apresentou para a gente. E aí tem uma outra notinha, só para a gente fechar aqui esse tema de mensuração, que também vai trazer para gente essa abordagem que a gente acabou de falar de valor justo. Então ele está falando assim: "O valor justo é determinado em função da estimativa de volume de madeira em ponto de colheita, aos preços atuais da madeira em pé, exceto para florestas de eucalipto com até um ano de vida e de pinus de até quatro anos de vida, que são mantidas ao custo." Então observe que aqui ela está trazendo para a gente essa informação de que ela usa, para alguns ativos, valor justo, para outros ela usa custo.

Ivanice Teles [00:20:43] Os ativos biológicos estão mensurados ao seu valor justo, deduzidos os custos de venda no momento da colheita. Via de regra, é isso que ela utiliza. E o valor justo foi determinado pela valoração dos volumes previstos em ponto de colheita pelos preços atuais de mercado em função das estimativas de volumes. Então ela está falando aqui, em termos de premissa, daquilo que ela utilizou de informação de mercado para apurar e chegar na informação do cálculo do valor justo. Lembrando que para algumas situações, como ela fala, ela aplica a mensuração ao custo.

Ivanice Teles [00:21:24] E para a gente fechar, eu queria aqui fazer um resumo geral só para a gente encerrar esse tema de mensuração. Então, quando a gente fala de produtos agrícolas na produção, considerando a colheita, no reconhecimento inicial, o que eu vou considerar? Eu vou considerar o valor justo. E depois que a entidade faz a colheita, faz a extração, o que ela vai tratar? Ela vai tratar como estoque, que a gente já viu anteriormente. Então, via de regra, reconhecimento inicial da produção agrícola, eu vou reconhecer ao valor justo. E esse mesmo tratamento, ou seja, essa mesma mensuração reconhecimento inicial, vai considerar para o ativo biológico em que a entidade conseguir obter o valor justo de forma confiável.

Ivanice Teles [00:22:22] Ou seja, no reconhecimento inicial, ela vai reconhecer ao valor justo menos despesas de venda. Para a produção agrícola também, eu acabei não falando. Mas sempre valor justo menos despesas de venda. E no reconhecimento subsequente, na menstruação subsequente, ela vai continuar seguindo exatamente a mesma coisa, valor justo menos despesa de venda. Para a situação em que o ativo biológico não puder mensurar o valor justo de forma confiável, ou seja, não é praticável, o que a entidade vai fazer? Reconhecimento inicial vai reconhecer ao custo. E a partir do momento em que o valor justo puder ser mensurado de forma confiável, ou seja, puder ser praticável, ela vai e muda para o valor justo, tudo bem? Então, via de regra, para fazer um fechamento e um resumo, era isso que eu queria compartilhar com você.