IRPJ, CSLL e IN RFB 1700

Na hierarquia das normas, atendidos os princípios constitucionais, dentre a regulamentação dos tributos, nós encontramos a instrução normativa como aquela legislação com abordagem de cunho essencialmente administrativo, que jamais pode inovar juridicamente e nem colidir com leis ou decretos, por exemplo.

De forma ampla, o atendimento aos princípios constitucionais compreende tanto a legalidade da existência do tributo, quanto o direito a sua cobrança, bem como a destinação dos recursos arrecadados pelo Estado.

É com este objetivo, visando abordar os detalhes que representam as regras básicas destes tributos, tendo como foco tanto os interesses do meio acadêmico quanto do meio profissional que, de forma simples e objetiva este assunto será apresentado.

Importante destacar que, leis, decretos e outras normas disciplinadoras, com início de vigência pós publicação da instrução normativa em referência, serão observadas no seu contexto, mas não obrigatoriamente serão nominalmente referenciadas.

Então vamos lá!

Antes de adentrarmos na essência do assunto, lembramos que, mesmo já conhecidos e, também citados em outros artigos, é importante recordarmos de alguns critérios básicos do imposto de renda.

Quais sejam:

1. O da generalidade, estabelecendo que toda e qualquer forma de renda ou provento deverá ser tributada nos limites e condições da lei;
2. O da universalidade, destacando que o imposto deve ser cobrado de todos que auferirem renda, nos termos fixados na lei, sem distinção de sexo, cor, nacionalidade, profissão, etc.
3. O da progressividade, dispondo que o imposto deve ser graduado por faixa, de modo que alíquotas mais elevadas recaiam sobre as faixas maiores de renda, promovendo a “teórica” justiça tributária, onde cobra-se mais de quem tem mais e menos de quem tem menos.

Além disso, o fato gerador do imposto também deve ser conhecido e devidamente aplicado, considerando de forma primordial que, o imposto somente se torna devido e, por sua vez deve ser exigido pelo Estado quando o contribuinte adquirir a disponibilidade econômica ou jurídica.

Sendo:

1. Disponibilidade econômica: regime de caixa (entrada de recursos no caixa da empresa vinculada a atividades operacionais ou não, mas que representem aumento de patrimônio)
2. Disponibilidade jurídica: regime de competência (registro de direitos decorrentes de atividades operacionais ou não, com projeção de aumento de patrimônio, independentemente de seu recebimento financeiro ou não)

Ótimo! Já recordamos os critérios básicos do imposto e, efetivamente já os conhecemos, então vamos em frente! Começando!

O imposto sobre a renda da pessoa jurídica e a contribuição social sobre o lucro líquido são dois tributos de competência da união, incidentes sobre o lucro das empresas.

Ok! Entendi!

Pois bem, se o IRPJ e a CSLL incidem sobre o lucro das empresas, então, na essência, para que possamos alinhar um raciocínio lógico dos aspectos que determinam operacionalmente seus processos de apuração, é importante que nós possamos entender o que é o lucro das empresas.

Como regra geral, podemos, por exemplo, definir o lucro de uma empresa como sendo:

• A razão entre todos os custos de produção (matéria-prima, fornecedores, mão de obra, transporte etc.) e o ganho efetivo na comercialização desses produtos e serviços; ou
• O resultado positivo em suas operações industriais, mercantis, comerciais e de prestação de serviços, além dos acréscimos patrimoniais decorrentes de ganhos de capital e outras receitas não operacionais.

Excelente!

Evoluímos um pouco e, já temos noções sobre o imposto de renda da pessoa jurídica e, sobre a contribuição social sobre o lucro líquido, principalmente sabemos que ambos incidem sobre o lucro das empresas e, também já sabemos o que é o lucro das empresas, porém, ainda não sabemos nada sobre os processos que envolvem as apurações destes tributos.

Pois é, a forma de apuração do imposto de renda e, por sua vez da contribuição social sobre o lucro líquido, está vinculada diretamente ao artigo nº 44 do código tributário nacional (CTN), o qual estabelece que a base de cálculo do imposto (aplicável também à CSLL) é o montante real, presumido ou arbitrado, das rendas e proventos tributáveis.

Mas será o que representa montante real, presumido ou arbitrado, das rendas e proventos tributáveis?

Boa pergunta!

A resposta nos leva a refletir de forma um pouco mais abrangente sobre as disposições do CTN conforme citado e, por sua vez se faz necessário segregar, excluindo deste contexto inicial do assunto a tributação pelo SIMPLES Nacional, modelo aplicável para microempresas e empresas de pequeno porte, que embora englobe também o imposto de renda e a contribuição social sobre o lucro líquido, não é considerada legalmente base de cálculo dos tributos em estudo.

E agora, para progredirmos mais um pouco, vamos adentrar aos procedimentos aplicáveis à base de cálculo intitulada como montante real, que na prática é a conhecida apuração pelo lucro real.

Lucro Real

É aquela apuração realizada pela contabilidade, com a estrita e rigorosa observância dos seus princípios, complementada com as demais normas fiscais e comerciais.

Aqui acrescentamos a fórmula corriqueira, que estabelece o seguinte:

Lucro real = resultado contábil (receitas – despesas), ajustado pelas adições das despesas indedutíveis, excluídas as receitas não tributáveis e, realizadas as compensações autorizadas pela legislação do imposto de renda (prejuízos no caso do IRPJ e base de cálculo negativa no caso da CSLL).

Podemos dizer que o lucro real é, de fato, real, no sentido do que é aceito para todos os efeitos de direito tributário, no entanto, para fins societários, o lucro real dá vez ao lucro contábil, e para fins gerenciais, o próprio lucro contábil pode ser ajustado por critérios que uma entidade entende que atendem melhor aos seus modelos de negócio. De qualquer forma, o lucro apurado com base na contabilidade sempre será chamado de lucro real, quando estivermos tratando de matéria tributária.

A periodicidade da apuração, à opção do contribuinte, é a trimestral ou, anual com antecipações mensais.

Usaremos um exemplo para esclarecer os aspectos básicos dessa apuração!

Vamos usar as seguintes alíquotas, sem levar em consideração a atividade da empresa e demais aspectos aplicáveis:

• IRPJ=> 15% + 10% de adicional para valores que ultrapassarem o limite de R$ 20.000 ao mês,
• CSLL=> 9%

Cálculo do IRPJ devido, considerando os dados abaixo, numa apuração para o primeiro trimestre de 2.020:

• Lucro real (contábil já ajustado) de R$ 900.000
• IRPJ (15%) = R$ 135.000
• Adicional IR (10%) = R$ 84.000 ((900.000 – 60.000) *10%)
• Total = R$ 219.000

Note, no cálculo adicional de IRPJ, que excluímos R$ 60.000 da base de cálculo. Isso foi feito porque o adicional só atinge a renda superior a R$ 60.000 no trimestre (R$ 20.000 ao mês).

Cálculo da CSLL devida, considerando os mesmos dados:

• Lucro real (contábil já ajustado) de R$ 900.000
• CSLL (9%) = R$ 81.000

Total dos tributos devidos: R$ 300.000 (R$ 219.000 = IRPJ + R$ 81.000 = CSLL)

Lucro Presumido

É uma forma simplificada de apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, restrita aos contribuintes que não estão obrigados à apuração da tributação com base no lucro real, de periodicidade trimestral, ou seja, nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e, 31 de dezembro de cada ano.

A base de cálculo é apurada a partir da receita bruta operacional do contribuinte e, do resultado das demais receitas e ganhos de capital auferidos em cada período.

Conforme legislação, o cálculo é realizado através da presunção do lucro, pela aplicação de percentuais de lucratividade conforme for a atividade da empresa, de forma segregada para o IRPJ e para a CSLL.

Veja os percentuais:

• Em relação à contribuição social sobre o lucro líquido – CSLL, os percentuais por tipo de atividade desenvolvida pela empresa são os seguintes:
  • 12% da receita bruta nas atividades comerciais, industriais, serviços hospitalares e de transporte;
  • 32% para prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares e transporte;
  • 32% para intermediação de negócios;
  • 32% para administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza.
• Em relação ao imposto sobre a renda da pessoa jurídica – IRPJ, os percentuais por tipo de atividade desenvolvida pela empresa são os seguintes:
  • 1,6% revenda de combustíveis e gás natural
  • 8% transporte de carga
  • 8% atividades imobiliárias
  • 8% industrialização para terceiros com recebimento do material
  • 16% transporte que não seja de cargas e serviços em geral
  • 32% serviços profissionais que exijam formação técnica ou acadêmica – como advocacia e engenharia
  • 32% intermediação de negócios
  • 32% administração de bens móveis ou imóveis, locação ou cessão desses mesmos bens
  • 32% prestação de serviços de construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento de infraestrutura vinculados a contrato de concessão de serviço público

Importante: para as empresas prestadoras de serviços não profissionais, a legislação permite a utilização da alíquota de 16% ao invés de 32% durante o período em que a receita anual dessa atividade não atingir R$ 120.000,00.

Exemplo:

Vamos usar as regras básicas, com alíquotas normais de 15% + 10% de adicional para valores que ultrapassarem R$ 60.000 ao trimestre (R$ 20.000 ao mês) para o IRPJ e, 9% para a CSLL, neste caso, levando em consideração que a atividade da empresa seja prestação de serviços profissionais.

Cálculo do IRPJ devido, considerando os dados abaixo para o primeiro trimestre de 2.020, por exemplo:

Total receita bruta operacional e demais receitas tributáveis = R$ 900.000

• Lucro presumido sujeito à tributação: R$ 288.000 (R$ 900.000 x 32%)
• IRPJ (15%) = R$ 43.200 (288.000 x 32%)
• Adicional (10%) = R$ 22.800 ((288.000 – 60.000) *10%)
• Total = R$ 66.000 (43.200 + 22.800)

Cálculo da CSLL devida, considerando os mesmos dados:

Total receita bruta operacional e demais receitas tributáveis = R$ 900.000

• CSLL (9%) = R$ 25.920 ((R$ 900.000 x 32%) x 9%)
• Total = R$ 25.920

Total dos tributos devidos: R$ 91.920 (R$ 66.000 = IRPJ + R$ 25.920 = CSLL)

Lucro Arbitrado

Regra geral, o imposto sobre a renda da pessoa jurídica (IRPJ) e a contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL) serão determinados com base nos critérios do lucro arbitrado quando:

• O contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real, não mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais ou deixar de elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal;
• O contribuinte não escriturar ou deixar de apresentar à autoridade tributária os livros ou os registros auxiliares de que trata o § 2º do art. 8º do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977 (livros ou registros contábeis auxiliares e, livros fiscais, inclusive o de apuração do lucro real);
• A escrituração a que o contribuinte estiver obrigado revelar evidentes indícios de fraudes ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável para:
  • Identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou
  • Determinar o lucro real;
• O contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e os documentos da escrituração comercial e fiscal, ou o livro-caixa, quando a pessoa jurídica optante pelo lucro presumido estiver autorizada a utilizá-lo para escriturar toda a movimentação financeira, inclusive a bancária;
• Contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no lucro presumido;
• O contribuinte não mantiver, em boa ordem e de acordo com as normas contábeis recomendadas, livro-razão ou fichas utilizadas para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no livro diário.

Neste caso, a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, será calculada considerando as seguintes situações:

• Quando a receita bruta for conhecida: neste caso, o arbitramento poderá inclusive ser adotado por opção do contribuinte e, sempre com utilização das alíquotas aplicáveis na apuração do lucro presumido, conforme a atividade da empresa, acrescidas de 20%.
  Por exemplo:
  • No caso do IRPJ
    • Uma empresa comercial deverá aplicar a alíquota de 9,6% (8% acrescido de 20%);
    • Uma empresa prestadora de serviços profissionais deverá aplicar a alíquota de 38,4% (32% acrescido de 20%).
  • No caso da CSLL
    • Serão utilizadas as mesmas alíquotas por atividade, aplicáveis ao lucro presumido
• Quando a receita bruta não for conhecida: a apuração será determinada por meio de procedimento de ofício, através da utilização de uma entre oito opções fornecidas, conforme abaixo:
  • Um inteiro e cinco décimos do lucro real relativo ao último período em que a pessoa jurídica manteve a escrituração, atualizado monetariamente. Se o lucro real for decorrente do período-base anual, o valor que será a base para o arbitramento será proporcional ao número de meses do período-base considerado;
  • Quatro décimos da soma dos valores do ativo circulante, realizável a longo prazo, investimento, imobilizado e intangível, existentes no último balanço patrimonial conhecido;
  • Sete centésimos do valor do capital, inclusive sua correção monetária contabilizada como reserva de capital, constante do último balanço patrimonial conhecido ou registrado nos atos de constituição ou alteração da sociedade;
  • Cinco centésimos do valor do patrimônio líquido constante do último balanço patrimonial conhecido;
  • Quatro décimos do valor das compras de mercadorias efetuadas no mês;
  • Quatro décimos da soma, em cada mês, dos valores da folha de pagamento dos empregados e das compras das matérias primas, produtos intermediários e materiais de embalagem;
  • Oito décimos dos valores devidos no mês aos empregados; ou
  • Nove décimos do valor mensal do aluguel devido.

Para finalizarmos este texto, é importante acrescentarmos que existem outras disposições legais, além destas que estamos mencionando, aplicáveis tanto ao lucro arbitrado, quanto ao lucro real, bem como ao lucro presumido, as quais passamos a citar algumas delas a seguir:

• Necessidade de reconhecimento e mensuração de moeda funcional diferente do real para os casos de ativos, passivos, receitas, despesas, ganhos perdas e rendimentos;
  • Avaliação a valor justo nos casos de cisão, incorporação e fusão;
  • Constituição de provisão para os casos de perdas estimadas de ativos;
  • Inclusão na base de cálculo dos ganhos de capital e das demais receitas;
  • Necessidade de reconhecimento das disposições constantes no CPC 32 – Tributos Sobre o Lucro – Correlação às Normas Internacionais de Contabilidade – IAS 12, especificamente quanto às definições sobre a contabilização dos tributos sobre o lucro nos processos e demonstrações contábeis, pois referido pronunciamento dita os procedimentos para casos de efeitos fiscais atuais e futuros de recuperação ou liquidação de valores contábeis de ativos e passivos.

Manual de Contabilidade Tributária – Paulo Henrique Pêgas – 9ª ed. São Paulo: Atlas, 2.017.
Instrução Normativa RFB Nº 1.700, de 11 de Outubro de 2.019.
Decreto Nº 9.580, de 23 de Novembro de 2.018.