Contabilidade

Tributos sobre o lucro e modalidades de apuração

No Brasil, os tributos sobre o lucro são o Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas – IRPJ, e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL. Podem ser apurados por meio de modalidades distintas, apresentadas brevemente neste material.

Não é objetivo deste material detalhar as questões tributárias relacionadas aos tributos sobre o lucro. Porém é necessário que sejam apresentados conceitos tributários para permitir a compreensão do assunto.

As modalidades de apuração dos tributos sobre o lucro são três, de acordo com o artigo nº 217 do Decreto 9.580/18, e também artigos 27 e 28 da Instrução normativa RFB nº 1.700/17:

a) Lucro real

Esta modalidade a base de cálculo dos tributos sobre o lucro é encontrada partindo-se do resultado contábil da empresa, e fazendo-se ajustes a esse lucro contábil que são denominados adições e exclusões ao lucro. Após as adições e exclusões chega-se ao lucro real, que será a base de cálculo dos tributos sobre o lucro. É considerada a regra geral da tributação sobre o lucro, uma vez que não há restrição para que as empresas se sujeitem a ela, como há nas outras modalidades.

As adições e exclusões são previstas na legislação, e na Instrução Normativa RFB nº 1.700/17 há dois anexos apresentando-as de forma resumida. Muito importante notarmos que há itens que afetam a apuração do IRPJ mas não afetam a apuração da CSLL, embora sejam hipóteses relativamente menos comuns do que aquelas que provocam ajustes em ambos os tributos.

Tomemos como exemplo uma empresa que em um determinado exercício apurou lucro contábil antes dos tributos sobre o lucro no montante de R$ 300.000,00. Porém dentro desse resultado há despesas indedutíveis (multas por exemplo) no valor de R$ 20.000,00, e há receitas não tributáveis (receita de equivalência patrimonial por exemplo) no valor de R$ 50.000,00. O valor das multas deverá ser adicionado ao lucro contábil, pois é uma despesa contábil mas não é uma despesa fiscal. E o valor da receita de equivalência patrimonial deverá ser excluído do lucro contábil, pois é uma receita contábil mas não é uma receita fiscal. Então o lucro real, base de cálculo dos tributos sobre o lucro, será:

Tributos sobre o lucro e modalidades de operação - Exempo 1

Podemos perceber então que na modalidade Lucro Real, o lucro que será considerado como base de cálculo dos tributos sobre o lucro não é necessariamente o lucro apurado contabilmente.

As diferenças entre lucro contábil e lucro real (fiscal) podem ser permanentes ou temporárias. As diferenças permanentes são ajustes ao lucro contábil que ocorrem de maneira definitiva, como no caso de despesas contábeis que nunca serão consideradas despesas fiscais (ex: multas indedutíveis, despesas com brindes), ou receitas contábeis que nunca serão consideradas receitas fiscais (ex: receita de equivalência patrimonial). Elas impactam o resultado fiscal e esse impacto nunca será revertido.

As diferenças temporárias são decorrentes de ajustes ao lucro contábil que ocorrem em um determinado período mas podem ser revertidas em um ou mais períodos futuros. Essas diferenças temporárias podem ser dedutíveis (exclusões) ou tributáveis (adições). Para ilustrar o que seria uma diferença temporária, vejamos o caso da despesa com perda estimada com créditos de liquidação duvidosa. A despesa contábil é registrada no período em que ocorreu a respectiva receita de venda. Porém neste momento, por força da lei fiscal, essa despesa não é aceita para fins fiscais. Deve ser adicionada ao resultado contábil para se chegar ao resultado fiscal. Acontece que essa diferença não é definitiva porque há a possibilidade desse valor ser considerado como despesa fiscal, e isso ocorre quando os critérios estabelecidos na legislação forem atendidos (IN RFB 1700/17, art.71). Assim a despesa contábil ocorre em um período, e a despesa fiscal ocorre em outro. Por isso a diferença é temporária.

A periodicidade para fins de apuração pode ser trimestral ou anual, sendo que no segundo caso são apurados valores a título de antecipação com base em estimativa ou então balancetes intermediários de suspensão ou redução de pagamento.

b) Lucro presumido

Nesta modalidade o lucro tributável, base de cálculo dos tributos sobre o lucro, é encontrado a partir da receita da empresa, e não a partir do seu resultado contábil. Sobre a receita bruta da empresa serão aplicados percentuais definidos pela legislação conforme a atividade exercida, e ao resultado apurado são acrescidas outras receitas determinadas pela legislação, para então se chegar à base de cálculo dos tributos sobre o lucro.

Exemplo: Uma empresa comercial fatura em determinado período de apuração $ 500.000,00. Neste mesmo período apura R$ 10.000,00 relacionado a rendimento de aplicação financeira de renda fixa (considerado na legislação como “demais receitas”, veremos o tratamento abaixo). Abaixo é apresentado o detalhamento do cálculo para se chegar ao lucro tributável, para IRPJ e para CSLL.

Tributos sobre o lucro e modalidades de operação - Exempo 2

Podemos perceber que na modalidade do lucro presumido não há relação do lucro considerado para fins fiscais com o lucro apurado contabilmente, podendo chegar inclusive ao caso de existir prejuízo contábil com lucro fiscal.

A empresa pode optar pelo lucro presumido desde que não esteja dentre as atividades consideradas impeditivas pela legislação, e também seu faturamento esteja dentro do permitido legalmente. Atualmente esse limite é de R$ 78.000.000,00 ao ano.

A periodicidade para fins de apuração é sempre trimestral no lucro presumido.

c) Lucro arbitrado

Nesta modalidade o lucro tributável, base de cálculo dos tributos sobre o lucro, é encontrado a partir da receita da empresa, e não a partir do seu resultado contábil, assim como acontece no lucro presumido. No entanto o percentual determinado pela legislação para se encontrar o resultado tributável é majorado, uma vez que o lucro arbitrado é aplicado em situações bem específicas, como por exemplo quando o contribuinte optar indevidamente pelo lucro presumido, quando o contribuinte não mantiver a escrituração contábil em ordem, quando a escrituração revelar evidentes indícios de fraude ou que contenha vícios erros ou deficiências que prejudiquem a apuração do lucro real ou a identificação da movimentação financeira, dentre outras.

Há um conjunto de regras específicas aplicadas ao lucro arbitrado, pois há casos em que a própria receita da entidade não é conhecida.

A periodicidade para fins de apuração é sempre trimestral no lucro arbitrado.

Referências:
Lei nº 6.404, de 15 de Dezembro de 1976.
Lei nº 11.638, de 28 de Dezembro de 2.007.
Lei nº 11.941, de 27 de Maio de 2009.
Decreto nº 9.580, de 22 de Novembro de 2.018.
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento Técnico CPC 32 – Tributos sobre o Lucro, de 17 de Julho de 2009.
GELBCKE, E.R.; SANTOS, A.; IUDÍCIBUS, S.; MARTINS, E. Manual de Contabilidade Societária – Aplicável a todas as sociedades – De acordo com as normas internacionais e do CPC. 3.ed. São Paulo: Atlas, 2018.
RECEITA FEDERAL DO BRASIL. Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 14 de Março de 2017.