Contabilidade

IAS 20 / CPC 07 – Subvenção e Assistência Governamentais

Neste texto, trataremos do IAS 20 / CPC 07 – Subvenção e Assistência Governamentais, pronunciamento contábil que trata sobre a contabilização e divulgação de subvenção governamental e divulgação de outros tipos de assistências governamentais.

Primeiramente, vamos entender o que significa, à luz da norma, subvenção e assistência governamental. A norma define assistência governamental como “a ação de um governo destinada a fornecer benefício econômico específico a uma entidade ou a um grupo de entidades que atendam critérios estabelecidos”, exceto ações que afetem condições comerciais gerais, como por exemplo uma imposição de restrição comercial sobre concorrentes.

Subvenção governamental é definida como uma assistência governamental, que geralmente é concedida na forma de contribuição de natureza pecuniária, não se limitando a tal forma, em troca do cumprimento de certas condições, passadas ou futuras, que estão relacionadas às operações da entidade. Operações com o governo que não possam ser distinguidas das transações comerciais normais da entidade ou que não possam ser quantificadas em dinheiro não são consideradas subvenções governamentais. A norma estabelece dois tipos de subvenções:

Relacionadas a ativos, as quais a condição principal está relacionada à compra, construção ou outra forma de aquisição de ativos de longo prazo. Nestes casos é possível que sejam incluídas condições acessórias, relacionadas ao tipo ou localização dos ativos, ou até os períodos os quais devem ser adquiridos ou mentidos tais ativos.
Relacionadas a resultado, são as demais subvenções, que não relacionadas a ativos.

É importante ressaltar que, apesar de atender os conceitos da norma, alguns itens estão fora do seu escopo:

Problemas relacionados à contabilização de subvenção governamental em demonstrações financeiras em moeda de poder aquisitivo constante ou informações de natureza semelhante;
Contabilização de assistência governamental ou outro tipo de benefício na determinação do resultado tributável ou benefícios que não se caracterizem como subvenção governamental e que afetem o valor do tributo, como algum tipo de isenção tributária temporária.
Participação do ente público no capital da entidade;
Subvenção governamental dentro do escopo do Pronunciamento Técnico CPC 29 – Ativo Biológico e Produto Agrícola.

Uma vez identificados os conceitos, vamos abordar o tratamento contábil separadamente para: 1) Subvenção Governamental; 2) Assistência Governamental; e 3) Divulgações. Por fim, apresentaremos exemplos práticos.

1) Tratamento contábil para Subvenção Governamental

a) Reconhecimento

No que tange ao reconhecimento de subvenção governamental, a norma estabelece que somente deve ser reconhecida a subvenção governamental quando houver segurança razoável de que a entidade cumprirá todas as condições estabelecidas relacionadas à subvenção e que a subvenção será recebida.

É importante ressaltar que o recebimento antecipado de subvenção governamental não é critério para definição da razoabilidade de cumprimento das condições estabelecidas. Portanto, ainda que recebida antecipadamente, a entidade somente poderá reconhecer a subvenção uma vez que conseguir provar que conseguirá cumprir as condições estabelecidas relacionadas à subvenção.

Exemplo: se a subvenção vem na forma de empréstimo com juros abaixo do mercado, a entidade geralmente poderia recorrer a dados internos para comprovar que cumprirá as condições relacionadas a subvenção, por exemplo, pagamentos dentro do prazo. No entanto, tais requisitos podem dependerem de fatores externos, como por exemplo: volume de produção ou de vendas, número mínimo de empregados, etc. Logo, não seria possível o reconhecimento da subvenção no momento inicial, uma vez que não pode ser garantido com certa razoabilidade o cumprimento das condições estabelecidas, portanto, tal subvenção deverá ser reconhecida à medida em que a entidade cumpre o compromisso.

Ainda falando sobre empréstimos com taxa de juros abaixo do mercado, a norma afirma que o benefício econômico ganho com tal empréstimo deve ser tratado como subvenção governamental, no entanto, o empréstimo dever ser reconhecido e mensurado conforme o CPC 48 – Instrumentos financeiros. O valor da subvenção governamental é calculado pela diferença entre o valor do empréstimo recebido e o valor mensurado conforme o CPC 48 – Instrumentos financeiros. Tal valor deverá ser tratado como subvenção governamental.

Já as receitas de subvenção governamental devem ser reconhecidas ao longo do tempo, devendo ser confrontadas com as despesas que pretende compensar. A norma proíbe o reconhecimento diretamente em conta de patrimônio líquido. Caso os requisitos para reconhecimento da receita não sejam atendidos, esta deve ser feita em conta específica de passivo. Geralmente a relação entre despesa e receita pode ser feita, portanto, à medida em que a despesa é incorrida a receita deve ser reconhecida. Para subvenções relacionadas a ativos depreciáveis, esta deve ser reconhecida da mesma maneira que a depreciação é reconhecida, ao longo da vida útil do bem e na mesma proporção. Subvenções relacionadas a ativos não depreciáveis podem estar a associado a algum outro tipo de obrigação ou condições, para estes casos, as receitas devem acompanhar as despesas relacionadas à estas obrigações ou condições, ou seja, à medida que o cumprimento da obrigação ou condição gera uma despesa, a receita deverá ser reconhecida na mesma proporção.

Para subvenções que são fruto de perda ou gastos já incorridos ou suporte financeiro sem qualquer outra contrapartida, a receita somente deve ser reconhecida quando se tornar recebível.

b) Mensuração e Apresentação

Quando a entidade recebe, na forma de subvenção governamental, um ativo não monetário, tanto o ativo quando a receita, devem ser reconhecidos pelo seu valor justo, a menos que o valor justo não seja observável, neste caso podendo ser registrado pelo seu valor nominal.

Existem dois métodos de apresentação da subvenção governamental no balanço patrimonial:

Reconhecer a subvenção como receita diferida no passivo; ou
Reconhecer a subvenção em conta redutora do ativo relacionado.

Na demonstração do resultado do exercício a subvenção governamental deve ser apresentada em grupo específico, de acordo com a sua natureza, em “outras receitas” ou como dedução da despesa relacionada.

Em alguns casos, o resultado advindo da subvenção governamental é retido, como condição estabelecida pela subvenção, nestes casos é necessário que o resultado seja classificado em conta específica de patrimônio líquido, em reserva de incentivos fiscais.

Quando a subvenção governamental é dada como a possibilidade de destinação de parte do imposto de renda em fundos de investimento regional, a entidade deve registrar tal investimento pelo seu valor justo, no momento do fato gerador, que é o pagamento do tributo, desde que sejam atendidos os requisitos para reconhecimento.

Algumas regiões gozam de incentivos fiscais, na forma de isenção ou redução de tributo, tais casos também são considerados como subvenção governamental. Nestes casos, deverá ser reconhecida a despesa total do imposto, como se não houvesse a subvenção, e em contrapartida a receita de subvenção equivalente, sendo apresentados um deduzido do outro.

c) Perda da Subvenção Governamental

Subvenção que tenha que ser devolvida deve ser tratada como revisão de estimativa contábil, devendo ser aplicados os requisitos do CPC 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro. O reembolso deverá ser creditado até o limite de qualquer crédito diferido ainda não utilizado, o que exceder deverá ser reconhecido como despesa.

Reembolso de subvenções relacionadas a ativos deverão ser contabilizadas como um aumento do ativo objeto da subvenção ou reduzindo o saldo da receita diferida, ajustando pelo montante reembolsável, dependendo da escolha de apresentação feita pela entidade. Caso seja reconhecida pelo aumento do ativo, a depreciação acumulada que deveria ter sido reconhecida até a data do reembolso, caso não houvesse a subvenção, deverá ser reconhecida imediatamente. A perda da subvenção ainda pode dar origem ao reconhecimento de uma perda por redução recuperável de ativos, devendo ainda ser observado o CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos para tais casos.

2) Tratamento contábil para Assistência Governamental

Como regra geral, as assistências governamentais que não se enquadram como subvenção governamental, devem ser apenas divulgadas em notas explicativas, exceto por operações que devem ser excluídas da definição de subvenção governamental: (i) assistências que não possam ter seu valor razoavelmente atribuído, como assistências técnicas e de comercialização gratuitas e concessão de garantias; (ii) transações que não possam ser distinguidas das transações correntes da entidade, como quando o governo é cliente da entidade como os demais clientes; e (iii) infraestrutura concedida, como melhorias na redes de transporte ou comunicação, fornecimento de rede de água e esgoto, que estão disponíveis à toda a comunidade.

Importante ressaltar que, havendo materialidade nas operações citadas acima, a norma estabelece a necessidade de divulgação da natureza, da extensão e da duração da assistência em notas explicativas, para que o conteúdo das demonstrações não seja considerado enganoso.

3) Divulgações

A entidade deverá divulgar em notas explicativas:

As políticas contábeis adotadas para as subvenções governamentais, incluindo a opção pelos métodos de apresentação;
a natureza e a extensão das subvenções governamentais reconhecidas nas demonstrações contábeis e indicação de outras formas de assistência governamental que não se enquadrem como subvenção governamental e que tenha diretamente beneficiado a entidade;
condições que a entidade deverá regularmente satisfazer e outras possíveis contingências associadas à assistência governamental reconhecida.

4) Exemplos

Governo concedeu à Cia XYZ o valor de $50.000 para a aquisição de uma estação de limpeza de água. O custo total da estação foi de $100.000 e a sua vida útil é de 8 anos. XYZ adquiriu a estação em julho de 20X2 (data em que começou a operá-la) e a depreciação é reconhecida pelo método linear.
Governo concedeu à Cia XYZ um desconto de 50% em redução de despesas de imposto, por estar em uma região com incentivo fiscal, durante os anos de 20X2 a 20X5. Em cada ano a Cia XYZ teria o valor de $10.000 em imposto a pagar, desconsiderando o incentivo.
Governo concedeu à Cia XYZ o valor de $3.000 para cobrir despesas de medidas ecológicas, efetuadas pela XYZ nos anos de 20X0 e 20X1.

Vejamos como deveriam ser os registros contábeis em cada um dos tópicos para 31/12/20X2:

a) Subvenção Governamental relacionada a ativo:

Neste caso, a Cia XYZ obteve uma subvenção governamental relacionada a ativo. Como vimos neste texto, o contador da Cia XYZ possui aqui uma escolha contábil: apresentar a subvenção como receita diferida, no passivo, ou reduzindo o valor ativo relacionado. Vejamos então como seriam as contabilizações em cada uma das apresentações:

i) Apresentação: Receita diferida:

D. Caixa	$50.000
C. Subvenção Governamental – Receita Diferida		$50.000

A entidade, neste caso, recebeu em caixa a subvenção e, em contrapartida reconheceu uma receita diferida no passivo, que deverá ser amortizada ao longo da vida útil do ativo, conforme próximo lançamento, em 31/12/X2 (6 meses):

D. Subvenção Governamental – Receita Diferida	$3.125
C. Receita com Subvenção Governamental (500006/(812))		$3.125

A receita com subvenção governamental do período representa 6,25%, (6 meses da vida útil de 96 meses), sobre o valor total da subvenção registrada no passivo como receita diferida, ou seja, na mesma base em que deve ser reconhecida a depreciação.

ii) Redutora do Ativo

D. Caixa	$50.000
C. Ativo Imobilizado – Estação de limpeza de água		$50.000

Neste caso, o recebimento da subvenção é reconhecida diretamente como uma redução no valor do ativo, apresentando-o pelo seu valor líquido, ainda que tal valor fosse nulo.

A receita de subvenção deve ser reconhecida como um crédito na despesa de depreciação, como segue:

D. Despesa de Depreciação	$6.250
C. Despesa de Depreciação (Subvenção)		$3.125
C. (-) Depreciação Acumulada		$3.125

Ficando apresentado no ativo, apenas a depreciação acumulada líquida.

b) Redução de imposto por área incentivada

Este caso é uma subvenção governamental de resultado, sobre despesas correntes e futuras. Para este caso específico, a entidade deverá reconhecer a despesa de imposto no seu valor total e uma receita com subvenção governamental no valor da subvenção, sendo apresentadas uma confrontando a outra na demonstração de resultado de exercício, como segue:

D. Despesa com Impostos	$10.000
C. Impostos a pagar		$5.000
C. Despesa com Impostos ( Subvenção Governamental)		$5.000

Para exemplificar melhor, vejamos um exemplo real, das Demonstrações Contábeis da Aegea Saneamento e Participações S.A., em 31/12/2019:

Nota explicativa de políticas contábeis:

Nota explicativa No 25 - Imposto de Renda (IRPJ) e Contribuição Social (CSLL)

Aegea nota explicativas políticas contábeis 2019

Lucro da exploração aqui refere-se à subvenção governamental, apresentada confrontando a despesa de imposto de renda total, como se não houvesse a subvenção.

iii) Subvenção relacionada a despesas já incorridas

Neste caso, a subvenção é relacionada a despesas que já foram anteriormente incorridas, despesas com medidas ecológicas que, por algum motivo, o governo decidiu pelo reembolso. Como a contrapartida já ocorreu anteriormente, a receita com subvenção deverá ser reconhecida integralmente como receita o momento em que ocorre. Logo, temos o seguinte lançamento: