Contabilidade

A nova contabilidade dos instrumentos financeiros

Toda crise econômica tem como resultado a evolução de normas e sistemas financeiros. A crise financeira mundial que assustou os mercados em 2008 teve como um dos desdobramentos a demanda por um novo pronunciamento contábil para tratamento dos instrumentos financeiros, principalmente no que tangia à contabilização de derivativos e no conceito de valor recuperável dos ativos financeiros. A IFRS 9 – Instrumentos Financeiros, que substitui as normas ainda vigentes (IAS 32 e IAS 39) e faz uma série de emendas à IFRS 7, foi publicada pelo IASB em julho de 2014.

Neste post, vamos tratar da mensuração e classificação dos instrumentos financeiros de acordo com a IFRS 9.

Reconhecimento inicial

Em praticamente todas as IFRS que tratam dos processos contábeis de reconhecimento e mensuração, a atribuição de valores a ativos e passivos é trabalhada em dois momentos diferentes: no reconhecimento inicial e durante a vida do ativo ou passivo (mensuração subsequente).

Da mesma forma como a IAS 39 já tratava os instrumentos financeiros, no reconhecimento inicial, todos os ativos e passivos são mensurados pelo valor justo mais custos e receitas diretamente atribuíveis ao fluxo de caixa da transação, como tarifas cobradas em empréstimos, taxas e emolumentos cobrados em aplicações financeiras, custos advocatícios e de auditoria cobrados em captações, comissões pagas, corretagens e outros, os quais impactarão a taxa efetiva de juros da operação. Os ativos e passivos financeiros mensurados ao valor justo com contrapartida no resultado são uma exceção a essa regra de mensuração no reconhecimento inicial. Para essa classificação de instrumentos financeiros, os custos ou receitas atribuíveis à transação são lançados contra resultado imediatamente.

Categorias de instrumentos financeiros de acordo com a IFRS 9

Diferentemente da IAS 39, que dividia os ativos financeiros em 4 categorias (empréstimos e recebíveis, ativos financeiros ao valor justo através dos resultados, ativos financeiros disponíveis para venda e ativos financeiros mantidos até o vencimento) e os passivos financeiros em 2 categorias (valor justo através dos resultados e outros passivos financeiros), a IFRS 9 cria apenas 2 categorias para instrumentos financeiros: Ativos financeiros ao valor justo (por meio do Resultado ou do PL) e ativos financeiros ao custo amortizado. Tanto o modelo de negócios da entidade como as características do instrumento financeiro definirão a categoria mais apropriada para cada caso.

Para instrumentos financeiros com pagamentos fixos ou determináveis (instrumentos de dívida), se uma instituição obtém benefícios econômicos mantendo o ativo para receber seus fluxos de caixa, o item é enquadrado como instrumento financeiro ao custo amortizado (CA). Se uma entidade obtém benefícios econômicos com o recebimento de juros, mas também com a venda do ativo, ele é um instrumento financeiro ao valor justo através do PL (VJPL – algumas traduções têm preferido a expressão “valor justo através de outros resultados abrangentes – VJORA”). Alternativamente, a opção pelo valor justo (fair value option) pode ser utilizada no momento de reconhecimento inicial, ou seja, uma entidade pode optar por classificar instrumentos financeiros ao valor justo através dos resultados (VJR) sempre que entender que entender que essa classificação provê uma informação melhor para os usuários das demonstrações contábeis. Casos que não estejam nitidamente enquadrados nas hipóteses acima são classificados como valor justo por meio dos resultados, ou seja VJR é a alternativa “n.d.a.” (nenhuma das anteriores.

Nos instrumentos de dívida classificados como VJPL, as receitas com juros (accrual), as perdas de crédito esperadas (conhecidas como PDD, PCLD ou impairment) e os ganhos ou perdas com variação cambial são reconhecidos no resultado, da mesma forma como se fossem classificados como instrumentos financeiros ao custo amortizado. Somente as mudanças no valor justo são reconhecidos em ORA, no PL, e reclassificadas para o resultado somente no momento da sua realização.

Para instrumentos patrimonias, como ações e cotas, a classificação padrão é VJR, porém, quando se trata de um investimento de longo prazo ou com período indefinido, uma entidade pode optar de maneira irrevogável pela classificação VJPL (OCI Option, ou, em português, opção por “outros resultados abrangentes”), situação em que as mudanças no valor justo, incluindo ganhos e perdas cambiais, devem ser lançadas no PL, em outros resultados abrangentes.

Segundo a IFRS 9, uma entidade pode classificar um ativo financeiro como VJR através do FVO somente se essa classificação elimina ou reduz substancialmente as inconsistências geradas no resultado devido a bases diferentes de mensuração (descasamentos contábeis ou accounting mismatches). Para passivos financeiros, a norma é mais permissiva: além dos descasamentos contábeis, quando passivos financeiros são gerenciados pelo valor justo, de acordo com uma política de riscos documentada, é permitido utilizar o FVO. Uma terceira situação é quando existe um derivativo embutido em um passivo financeiro ao custo amortizado. Nessa situação, a norma não recomenda mais a separação do derivativo embutido, em vez disso, recomenda-se que o instrumento seja completamente avaliado a VJR.

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