Contabilidade

Contabilização (Arrendamentos)

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Ivanice Floret

Principal

Agora a gente vai entrar no coração do nosso curso, que é a parte de contabilização do lado do arrendatário. O que a norma vai dizer? Ela vai dizer o seguinte, que no reconhecimento inicial, o arrendatário tem que fazer o reconhecimento do ativo de direito de uso e do passivo de arrendamento. No nosso material tem umas informações que eu gostaria que você acompanhasse comigo, que é o seguinte.

O custo do ativo do direito de uso deve compreender: o valor da mensuração inicial do passivo de arrendamento; os pagamentos efetuados, menos incentivos recebidos até a data de início do andamento; custos diretos iniciais incorridos pelo arrendatário e estimativas de custos a serem incorridos pelo arrendatário na desmontagem e remoção do ativo subjacente.

O que a norma está dizendo é o seguinte. Imagina que a gente está fazendo a contabilização do arrendatário, que é o foco aqui no nosso curso. No início da contabilização, o que o arrendatário vai fazer? Ele vai fazer um ativo de direito de uso e um passivo de arrendamento. Vamos supor que esse passivo de arrendamento ao valor descontado que a gente vai ver já, já, seja R$370 mil.

Do lado do ativo, o que a gente vai reconhecer? A gente vai reconhecer os R$370 mil, que é o valor do custo desse ativo pelo valor presente. R$370 mil. E a norma permite que o arrendatário faça aqui algumas inclusões. Quais são as inclusões? Valores referentes a montagem, desmontagem. Tudo isso pode estar considerado aqui. Frete, por exemplo, que ele tenha que pagar. Isso vai estar considerado aqui.

E normalmente, esse tipo de custo e de despesa é pago à vista. Então, a contrapartida aqui acaba sendo à vista. Ou se tiver um prazo, gera um outro passivo de curto prazo. Na maioria dos casos, os valores são também pequenos, são valores imateriais. Então esse valor vai fazer parte aqui do custo do ativo. O que a norma vai falar?

Ela vai falar para que sejam desconsiderados incentivos. Isso também é importante. Por quê? Porque se, por exemplo, o arrendador falar assim: "Olha, você vai ter que pagar um frete de R$70. Eu vou te dar um benefício, um incentivo de que R$30 eu vou te reembolsar", por exemplo. Isso pode acontecer entre as partes. É um incentivo. Esse aqui é um exemplo, mas poderia ser uma outra coisa.

O que eu vou considerar aqui? Eu vou considerar somente os R$40. Esse valor referente ao incentivo tem que ser menos. Isso tem que ser desconsiderado, que é o que a norma recomenda aqui, ela determina. Essa parte de incentivo, isso vai ser desconsiderado. Então, como regra básica, esse aqui é o tratamento. O ativo de direito de uso e o passivo de arrendamento. Vamos acompanhar aqui na tela.

Após a data de início, o arrendatário deve mensurar o ativo de direito de uso, aplicando métodos de custo. De que forma? Ele vai verificar o custo menos qualquer depreciação acumulada e quaisquer perdas acumuladas por impairment. Vai fazer a correção por qualquer remensuração do passivo de arrendamento. E ele vai fazer a depreciação conforme o CPC 27, que trata de imobilizado, desde a data de início até o que ocorrer primeiro, entre o fim da vida útil do ativo de direito de uso ou o fim do prazo de arrendamento.

Primeiro, esse ativo de direito de uso aqui vai ser depreciado, isso é a premissa. Isso aqui vai ser depreciado. Isso é fato. Além disso, esse ativo de direito de uso está sujeito ao quê? Ao impairment. Ou seja, a redução ao valor recuperável. Isso aqui também vai fazer parte, está sujeito a impairment.

Um outro ponto interessante é a questão do prazo que eu vou considerar esse contrato para fazer o arrendamento. Via de regra, o prazo que vai ser determinado é o prazo do contrato. Via de regra é isso. Porém, se o arrendatário já tem a expectativa, é razoavelmente certo de que ele vai ficar com o ativo, ele vai considerar a vida útil do ativo. Isso é extremamente importante.

Via de regra é o valor do contrato, considerando que o valor do contrato acaba sendo o menor, porque é preciso avaliar o valor do contrato e a vida útil do ativo. Dos dois aqui, o menor. Na maioria dos casos, que é o que eu estou falando, o contrato tem o prazo menor, mas precisa analisar. Porém, se existe a informação, ou seja, é razoavelmente certo que o arrendatário vai ficar, vai exercer a opção de comprar o bem, de ter a propriedade do bem, então vai usar a vida útil do ativo.

Adicionalmente, esse passivo de arrendamento aqui vai ser remensurado, ou seja, ele vai ser atualizado. Pode acontecer que seja atualizado, porque a gente vai fazer as atualizações pela taxa que foi descontada. A gente vai ver um exemplo aqui já, já. Mas a gente pode ter a situação em que o contrato vai ser prorrogado. Se o contrato vai ser prorrogado, então esse passivo aqui precisa ser remensurado.

Eu preciso considerar o novo prazo, verificar a taxa para trazer o novo valor presente, o valor descontado. Então, pode ser que não tenha essa situação do contrato ser prorrogado, mas pode ter uma situação de atualização de taxa, alguma coisa assim, e aí precisa ser avaliado.

Se não tiver, via de regra, o que a gente vai fazer aqui é atualizar pelo desconto que nós realizamos no início do contrato e depois fazer a baixa desse passivo à medida que as o arrendatário realizar o pagamento. Acompanha comigo aqui na nossa tela.

Na data de início, o arrendatário deve mensurar o passivo de arrendamento ao valor presente dos pagamentos de arrendamento que não são efetuadas nessa data. Deve descontar os pagamentos de arrendamento a uma taxa de juros implícita no arrendamento, se essa taxa puder ser determinada imediatamente. Se a taxa não puder ser determinada imediatamente, o arrendatário vai usar a taxa incremental sobre seu empréstimo.

Via de regra, o arrendatário vai fazer a atualização desse passivo utilizando a taxa de juros implícita que está lá no contrato. Porém, pode ser que tenha o contrato que não tem essa taxa, que não informa essa taxa. E aí, o que ele vai fazer? Ele vai utilizar o que a norma chama de taxa incremental. O que é a taxa incremental?

É a taxa que o arrendatário vai no mercado e fala assim: "Olha, eu quero simular, por exemplo, um contrato de empréstimo de financiamento desse mesmo valor, nesse mesmo prazo que é a operação. Qual seria a taxa que o banco faz?" Então, se a gente estiver fazendo aqui, por exemplo, um contrato de R$500 mil, mas eu preciso fazer o desconto aqui do passivo e consequentemente as atualizações, eu vou até o banco, chego para o banco e falo: "Eu preciso de R$500 mil."

Qual o prazo? Qual é o prazo aqui desse arrendamento? 20 anos, então o prazo é 20 anos. Qual é a taxa? A taxa é 10%, 5%. É exatamente essa taxa que a norma chama de taxa incremental. É a taxa que vai ser utilizada na falta da taxa implícita de juros. Vamos voltar aqui no nosso material.

Além disso, o arrendatário vai aumentar o valor contábil do passivo para refletir os juros sobre o passivo de arrendamento e vai reduzir o valor contábil para refletir os pagamentos do arrendamento. Vai fazer uma remensuração do valor contábil para refletir reavaliações ou modificações de arrendamento, que é exatamente isso que eu acabei de falar.

Ou seja, esse passivo aqui vai crescendo por um lado, porque ele vai sendo atualizado. Ele pode crescer se houver reavaliação, se houver uma atualização de juros, que o contrato tenha uma cláusula que determine isso. E ele vai reduzir porque o arrendatário vai realizar os pagamentos acordados.

Em termos de divulgação, o arrendatário deve apresentar no balanço patrimonial ou divulgar nas notas explicativas, os ativos de direito de uso e passivos de arrendamento separados de outros ativos e passivos, respectivamente. Caso não o faça, deve divulgar, em nota explicativa, quais as rubricas que contêm esses ativos e passivos.

Do lado da DRE e da demonstração do resultado abrangente, vai apresentar as despesas de juros sobre o passivo de arrendamento separadamente do encargo de depreciação para o ativo de direito de uso. A gente vai aqui verificar como o usuário da informação contábil vai identificar o contrato de arrendamento do lado do arrendatário.

Ou seja, o arrendatário vai divulgar o seu balanço patrimonial normalmente, como ele sempre faz, até por conta de atendimento à legislação. E vai divulgar também a sua demonstração do resultado, receitas e o lucro líquido. O que a norma está dizendo? Ela está dizendo o seguinte: no balanço patrimonial, ele vai demonstrar toda a sua composição de ativos, toda a sua composição de passivo e o seu patrimônio líquido.

Só que a norma pede para que seja identificada a linha referente a direito de uso. Então, esse direito de uso vai ficar aqui no grupo do imobilizado, onde a entidade vai identificar o que ela tem aqui de investimentos, o que ela tem aqui do próprio imobilizado, por exemplo. E ela vai colocar aqui uma linha de direito de uso.

Pode ser que o nome seja diferente. Pode ser que o nome seja ativos de direitos de uso, direitos de uso, mas é uma identificação relacionada com esse ativo em que a entidade tem o contrato, ativo identificado e ela tem o direito de uso. O fato é que ela vai precisar separar. Isso é o que a norma faz. Caso ela não demonstre no balanço patrimonial, nem na nota explicativa, é o que a norma diz que ela vai precisar dizer qual é a rubrica que essa informação vai constar.

Do lado do ativo, ela vai identificar esse direito de uso. E do lado do passivo, ela vai identificar o passivo de arrendamento. O que é interessante a gente verificar? Que do lado do ativo, essa informação estará no ativo não circulante. Vai estar no ativo não circulante. É interessante, eu vou compartilhar essa informação com você, que há no mercado uma discussão se esse direito de uso vai compor uma linha do imobilizado ou ele vai compor uma linha do intangível.

Isso tem um pouco de discussão no mercado. Só que a norma fala que é uma linha identificada de forma separada e isso vai constar no balanço patrimonial das entidades. Depois, quando você tiver oportunidade, dá uma olhada no balanço patrimonial para você verificar como as entidades estão realizando esse registro, essa identificação.

O fato é que, ainda que alguns tenham o entendimento que compõe o imobilizado, outros que compõe o intangível, porque é um direito de uso, não é um imobilizado efetivamente, a norma fala que esse ativo de direito de uso vai ser depreciado. Ela não usa o termo amortizado. A gente sabe que no final das contas o efeito é o mesmo, só que amortização está associado com intangível e depreciação está associado com imobilizado.

Então a norma fala de depreciação, o que remete que este aqui é um item que vai estar associado com imobilizado. A gente precisa verificar como o mercado vai tratar isso aqui. Do lado do passivo, o que é importante a gente considerar? Que esse passivo vai ter uma parte aqui no não circulante e uma parte no circulante.

Então o passivo eu estou demonstrando de uma forma geral, porém precisa verificar o prazo do contrato para a gente entender que, provavelmente, boa parte vai estar aqui no prazo circulante. À medida que o tempo vai passando, isso aqui vai subindo para o passivo circulante. E do lado dado da DRE, o que a nova está falando?

A norma está falando o seguinte, que é para identificar separadamente as despesas de juros e as despesas de depreciação desse ativo de direito de uso. Do lado da DRE, o que a norma vai exigir? Ela vai exigir que o arrendatário separe as informações relativas às despesas de juros e as informações relativas às despesas de depreciação desse ativo identificado.

Então, na DRE vai ter aqui uma composição de outras despesas, e a norma determina que as despesas de depreciação, despesas de juros desse direito de uso estejam separados. Do lado do arrendador, praticamente não teve alteração. Precisa verificar se é um arrendamento financeiro ou operacional. O financeiro vai transferir substancialmente todos os riscos. O operacional não vai transferir. Precisa verificar de uma forma geral a questão da essência sobre a forma do o contrato.

No início do arrendamento, o arrendador vai reconhecer os ativos mantidos em arrendamento financeiro em seu balanço, vai apresentá-los com um recebível ao valor equivalente ao investimento líquido no arrendamento. Ou seja, ele várias reconhecer o ativo-objeto, reconhecer o investimento líquido e o lucro da venda se houver, se for o caso, no arrendamento financeiro.

No arrendamento operacional vai continuar como estava. Ou seja, ele vai receber todo mês uma parcela referente à receita e vai continuar depreciando o ativo, que foi o que a gente fez lá no início do nosso curso, quando a gente estava explicando o tratamento anterior para o arrendador, para o arrendatário, na norma IAS 17, CPC 01. Então, do lado do arrendador, a gente não tem aqui alterações.

Na situação em que o arrendador é fabricante ou revendedor, o que a norma fala? Que ele precisa reconhecer a receita, que seria o valor justo do ativo. Se inferior, o valor presente dos recebimentos de arrendamento de responsabilidade do arrendador, utilizando taxa de juros de mercado. Além disso, o arrendador vai precisar utilizar o custo da venda ou o valor contábil, caso seja diferente do ativo subjacente, menos o valor presente do valor residual não garantido.

Contabilizar o resultado na venda, que é a diferença entre a receita é o custo da venda. O arrendador fabricante ou revendedor deve reconhecer o resultado na venda em arrendamento financeiro na data de início, independentemente se o arrendador transfere o ativo subjacente. Os custos incorridos pelo arrendador fabricante ou revendedor associados à obtenção do arrendamento financeiro vão ser excluídos na definição dos custos diretos iniciais.

E como via de regra, a receita financeira é reconhecida ao longo do prazo do arrendamento. Se houver redução no valor residual não garantido, ou seja, o VRG, o arrendador deve revisar a locação de receita ao longo do prazo do arrendamento e deve reconhecer imediatamente qualquer redução em seus valores acumulados.

Do ponto de vista de divulgação, o arrendador vai divulgar, para arrendamentos financeiros: resultado na venda e a receita financeira. Se for arrendamento operacional, ele vai divulgar separadamente a receita referente A recebimentos variáveis de arrendamento que não dependem de índice ou de taxa. Além disso, ele vai fornecer as informações em forma de tabela ou aquilo que for mais apropriado, mas via de regra é de tabela.

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