Imobilizado: mensuração, contabilização e divulgação

Considerações iniciais

Neste artigo, vamos falar um pouco mais sobre Ativo Imobilizado. Já vimos que, por definição, considera-se como imobilizado um ativo de natureza tangível, mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços, para aluguel a outros, ou para fins administrativos e com expectativa de uso por mais de um período, ou seja, por mais de um ano.

Vimos também que esse ativo deve ser reconhecido quando houver expectativa de que benefícios econômicos fluirão para a entidade e quando seu valor puder ser mensurado objetivamente. Após esse reconhecimento inicial, o ativo imobilizado deve ser apresentado ao valor de custo, deduzido de qualquer depreciação e perdas por redução ao valor recuperável acumuladas.

Com base nestas considerações, apresentaremos a seguir pontos relevantes na determinação do valor contábil de um ativo imobilizado.

Vida útil, vida econômica e valor residual

De acordo com o CPC 27 – Ativo Imobilizado, vida útil é: (a) o período de tempo durante o qual a entidade espera utilizar o ativo; ou (b) o número de unidades de produção ou de unidades semelhantes que a entidade espera obter pela utilização do ativo.

Adicionalmente, o pronunciamento mencionado apresenta fatores que devem ser considerados na determinação da vida útil de um ativo: (a) o uso esperado do ativo, que deve ser avaliado com base na capacidade esperada ou na produção física do ativo; b) o desgaste físico esperado, que depende de fatores operacionais, tais como o número de turnos durante os quais o ativo será usado, o programa de reparo e manutenção, inclusive enquanto estiver ocioso; c) a obsolescência tecnológica resultante de mudanças ou aperfeiçoamentos na produção ou mudanças na demanda no mercado pelo produto ou serviço produzido pelo ativo; e d) os limites legais ou semelhantes sobre o uso do ativo, tais como datas de expiração dos respectivos arrendamentos, permissões de exploração ou concessões.

A vida econômica pode ser entendida como uma expectativa de tempo em relação a todo fluxo esperado de benefícios econômicos a ser gerado por um ativo, independente da utilidade esperada pela entidade.

A vida útil, o período de uso e o volume de produção de um ativo podem ser mais curtos do que a sua vida econômica quando a política de administração dos ativos de uma entidade incluir a sua venda depois de um determinado período ou depois do consumo de uma certa proporção dos benefícios econômicos incorporados no ativo.

Finalmente, entende-se por valor residual de um ativo o valor estimado que a entidade obteria com a venda do ativo, após deduzir as despesas estimadas de venda, caso o ativo já tivesse a idade e a condição esperadas para o fim de sua vida útil.

Revisão das estimativas

Conforme o CPC 27, o valor residual e a vida útil de um ativo devem ser revisados pelo menos ao final de cada exercício e, se as expectativas diferirem das estimativas anteriores, a mudança deve ser contabilizada como mudança de estimativa contábil, segundo o Pronunciamento Técnico CPC 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro.

Além disso, com as modificações promovidas pelas Leis nº 11.638/2007 e 11.941/2009, o § 3º do artigo 183 da Lei nº 6.404/1976 determina que a companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado e no intangível, a fim de que sejam revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da vida útil estimada e para cálculo da depreciação, exaustão e amortização.

Método de depreciação

O método de depreciação utilizado deve refletir o padrão de consumo pela entidade dos benefícios econômicos futuros. Em função da existência de vários métodos de depreciação, para apropriar de forma sistemática o valor depreciável de um ativo ao longo da sua vida útil, o método utilizado pela entidade deve ser revisado pelo menos ao final de cada exercício, a fim de se verificar se houve mudança significativa no padrão de consumo previsto. Em caso positivo, este método de depreciação deve ser alterado para refletir esse novo cenário. Na prática, a maior parte das entidades pratica o método de depreciação linear, diluindo o valor depreciável igualmente ao longo da vida útil do ativo.

Contabilização

O registro contábil da depreciação reduz o valor do ativo, a partir de um crédito, o qual normalmente é realizado em uma conta retificadora do próprio ativo imobilizado, chamada depreciação acumulada. A contrapartida da depreciação depende da finalidade do ativo. Um bem tangível utilizado em atividades administrativas ou de apoio, como computadores, benfeitorias e até o próprio escritório da administração, vão gerar despesas, na demonstração de resultados, enquanto um bem utilizado na produção de um ativo, em vez de gerar débito no resultado (despesa), gera débito no ativo que está sendo construído. Esse é o caso de máquinas utilizadas na produção de uma indústria, em que a depreciação normalmente é vista como insumo, e consequentemente, tem um lançamento de débito no estoque.

Vamos observar um exemplo e seus respectivos lançamentos contábeis: uma máquina foi adquirida em janeiro de 2019 e custou $ 100.000 (pagamento à vista). A máquina tinha vida útil estimada em 10 anos e seu valor residual foi considerado imaterial.

Em janeiro/2019
1) Registro do ativo imobilizado
D – Ativo Imobilizado (Ativo Não Circulante)
C – Caixa ou assemelhada (Ativo Circulante)
Valor = $ 100.000

Em dezembro/2019
1) Registro da depreciação ao final do primeiro ano (método linear)
D – Despesa de depreciação (Resultado)
C – Depreciação acumulada (conta redutora do Ativo Não Circulante)
Valor = $ 10.000

2) Saldos contábeis ao final do primeiro ano

Em dezembro/2020
1) Registro da depreciação ao final do segundo ano (método linear)
D – Despesa de depreciação (Resultado)
C – (-) Depreciação acumulada (Ativo Não Circulante)
Valor = $ 10.000

2) Saldos contábeis, ao final do segundo ano

Consideremos que, em janeiro de 2021, a vida útil remanescente do ativo tenha sido revisada, e estimada em 4 anos, ainda com valor residual desprezível. Nesse momento, como o valor contábil líquido do ativo é de $ 80.000, devemos dividi-lo linearmente pela vida útil remanescente, de 4 anos.

Em dezembro/2021 – com a mudança na estimativa da vida útil para 4 anos
1) Registro da depreciação (método linear)
D – Despesa de depreciação (Resultado)
C – (-) Depreciação acumulada (Ativo Não Circulante)
Valor = $ 20.000

2) Saldos contábeis, um ano após a revisão da vida útil

Depreciação não tem efeito caixa

É muito comum ouvirmos analistas financeiros dizendo que "depreciação não tem efeito caixa", e por isso, algumas vezes desprezam seu valor informacional. Na realidade, a depreciação não afeta o caixa do período em que é contabilizada, mas ela reflete justamente a alocação do caixa dispendido em um ativo ao longo do seu período de uso. Uma das métricas mais utilizadas na análise de performance de empresas é o tal do EBITDA (earnings before interest, taxes, depreciation, and amortization), que é entendido como um potencial de uma entidade gerar caixa operacional. Como é uma métrica operacional, ela parte do lucro antes do resultado financeiro, e como é relacionada a potencial de caixa, exclui-se o efeito da depreciação, justamente porque ela reduziu o lucro, mas não afetou o caixa daquele período.

Divulgação

A seleção do método de depreciação e a estimativa da vida útil dos ativos são questões de julgamento. Por isso, a divulgação dos métodos adotados e das estimativas das vidas úteis ou das taxas de depreciação fornece aos usuários das demonstrações contábeis informação que lhes permite revisar as políticas selecionadas pela administração e facilita comparações com outras entidades. Por razões semelhantes, é necessário divulgar: (a) a depreciação, quer reconhecida no resultado, quer como parte do custo de outros ativos, durante o período; e (b) a depreciação acumulada no final do período.

De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro, a entidade deve divulgar a natureza e o efeito de uma mudança de estimativa contábil que tenha impacto no período corrente ou em períodos subsequentes. Relativamente aos ativos imobilizados, tal divulgação pode resultar de mudanças de estimativas relativas a: (a) valores residuais; (b) custos estimados de desmontagem, remoção ou restauração de itens do ativo imobilizado; (c) vidas úteis; e (d) métodos de depreciação.

Reavaliação do ativo imobilizado

A partir de 1º de janeiro de 2008, data de vigência da Lei nº 11.638/2007, vedou-se às entidades a possibilidade de fazer, de forma espontânea, registros contábeis de reavaliação de ativos, face à extinção da conta "Reservas de Reavaliação". Vale ressaltar que a "Reserva de Reavaliação" não foi substituída pela conta de "Ajustes de Avaliação Patrimonial", que tem natureza e finalidade distinta. Esta se destina a escriturar os valores decorrentes de avaliação de instrumentos financeiros mensurados ao valor justo por meio dos resultados abrangentes, os ajustes no valor justo de instrumentos de hedge de fluxo de caixa e hedge de investimento líquido no exterior e os ajustes de conversão de DFs. A reserva de reavaliação se destinava a escriturar as contrapartidas de valores atribuídos a quaisquer elementos do ativo em virtude de novas avaliações, com base em laudo.

Contudo, o Pronunciamento CPC 27 manteve a previsão contida no IAS 16, emitido pelo IASB, sobre a possibilidade de adoção, como método alternativo, da reavaliação. De acordo com a referida regulamentação, o item do ativo imobilizado cujo valor justo possa ser mensurado confiavelmente pode ser apresentado, se permitido por lei, pelo seu valor reavaliado, correspondente ao seu valor justo à data da reavaliação menos qualquer depreciação e perda por redução ao valor recuperável acumuladas subsequentes.

Fontes
IAS 16 / CPC 27 – Ativo Imobilizado
IAS 08 / CPC 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro
Lei nº 6.404 de 15 de dezembro de 1976
Lei nº 11.638 de 28 de dezembro de 2007
Lei nº 11.941 de 27 de maio de 2009
Manual de contabilidade societária FIPECAFI: aplicável a todas as sociedades: de acordo com as normas internacionais e do CPC / Gelbcke, Ernesto R.; Santos, Ariovaldo; Iudícibus, Sérgio; Martins, Eliseu. – 3. ed. – 3. Reimpr. – São Paulo: Atlas, 2020.